【关键词】；基本准则；会计要素；比较
财务会计概念框架(Conceptual Framework for Financial Accounting，CF)作为一个专门术语，最初出现于1976年12月美国财务会计准则委员会(FASB)公布的《财务会计概念结构：财务报表的要素及其计量》中。概念框架是由若干会计的基本概念组成的一个体系，为了突出这一体系是属于财务会计和财务报告，突出在诸多基本概念中目标这一概念的重要地位，CF经常被称为财务会计和财务报告中以目标为导向、以目标同与它相关联的若干会计概念共同组成的理论体系。其中最具代表性的就是美国的财务会计概念框架。从1978年～2000年间，美国陆续共发表了7份财务会计概念公告。
2006年以前我国虽然颁布了不少会计规范文件，但并未有对会计基本理论进行规范的指导性文件。2003年下半年，财政部启动了财务会计概念框架的研究。2006年的《企业会计准则―基本准则》可以说就是我国现阶段的财务会计概念框架。
一、中美财务会计概念框架结构比较
美国会计准则的发展经历了会计程序委员会(CAP)、会计原则委员会（APB)、财务会计准则委员会（FASB)三个阶段。其中会计程序委员会(CAP)最不重视会计理论的研究；而会计原则委员会（APB)实行了双轨制，即一方面成立会计研究部研究会计理论，另一方面利用会计理论指导制定会计准则，但其研究很多未被认可。而后财务会计准则委员会完全取代了以往的会计原则委员会。财务会计准则委员会（FASB)从1978起开始建立财务概念框架。从1978年至1985年陆续公布了6个概念公告(其中第3号被第6号取代)，时隔15年后，又于2000年了第7号概念公告，实际生效6个概念公告。
我国于2006年2月15日，了包括《企业会计准则-基本准则》和3具体准则在内的企业会计准则体系。。而在2006年以前我国并没有财务会计概念框架。
美国财务会计概念公告
SFAC1《企业编制财务报告的目标》
SFAC2《会计信息的质量特征》
SFAC4《非营利组织编制财务报告的目标》
SFAC5《企业财务报告项目的确认和计量》
SFAC6《财务报表的要素》
SFAC7《在会计计量中使用现金流量信息和现值》
《企业会计准则―基本准则》
第一章 总则
第二章 会计信息质量要求
第三章 资产
第四章 负债
第五章 所有者权益
第六章 收入
第七章 费用
第八章 利润
第九章 会计计量
第十章 财务报告
从两国在名称和构成上可以看出，美国的财务概念框架是由一系列的文件组成的；而我国的财务会计概念框架未直接冠名为《财务会计概念框架》，而仍采用准则的称呼，其目的是为保持我国会计规范的连续性，提高框架的可接受性。结构上仍采用我国惯用的“章节加条例”的形式。
二、中美财务会计概念框架内容比较
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1.财务报告的目的
美国财务报告的目的为应该提供对现在的和潜在的投资人、债权人和其他使用者做出合理的投资、信贷及类似决策所需的有用信息。
该目标又具体化为三个方面：一是提供对投资和信贷决策有用的信息；二是提供对评价现金流量前景有用的信息；三是提供关于企业资源及其权利以及它们变动情况的信息。其中在第三个具体化目标中FASB专门指出：“编制财务报告，应提供信息，表明企业的管理当局是怎样利用其受托使用的企业资源，向业主（股东）尽其经管责任的。”由此可见，FASB在论述财务报告的目标时，虽然也简短的谈到了受托责任问题，但将“决策有用观”放在了首要的位置。
我国财务报告的目的是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。从我国财务报告的目的可以看出我国是“决策有用观”与“受托责任观”并重。
美国与我国在财务报告目的上的不同侧重，主要是由两国经济环境的不同造成的。美国市场经济的主要融资方式是通过资本市场按股份公开募集资金，因此财务报告总的来说是以为投资、信贷和其他类似的决策提供有用的信息为目标的。
2.会计信息质量特征
FASB在的第2号概念结构公告――“会计信息质量特征”中，将信息对决策有用界定为两个主要质量：相关性和可靠性，并将相关性排列在可靠性之前，这与其相应的法律制度环境能有效保障财务报表信息的可靠性有关。而我国并未对信息特征进行层次的划分。下表是对我国与美国会计信息质量特征的比较：
会计信息质量特征
美国 最高质量特征：决策有用性、可理解性
主要质量特征：相关性、可靠性
次要质量特征：可比性、一致性
提供信息条件：成本效益关系、重要性
中国 可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性
；。
3.财务报表要素的组成
美国的财务报表要素包括10项：资产、负债、权益（净资产）、业主投资、分派业主款、综合收益、营业收入、费用、利得和损失。
我国的财务报表要素包括6项：资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。
从会计要素设置可以看出，两国在会计要素设置上的不同之一是“业主投资”与“向业主分配”。由于美国的证券市场较发达，企业可通过发行权益证券和债务证券在社会上公开筹资，在这样的市场环境下，权益项目不仅数量多而且变化复杂，报表使用者需要了解权益变动情况，因此设立了“业主投资”和“向业主分配”科目。而我国证券市场尚处于起步阶段，权益易发生频率少，故未曾设置。
此外可看出美国所持的收益观为“资产-负债观”，而我国是“收入-费用观”。按照我国“收入一费用=利润”，即收入费用观，实际上没有必要将利润单独列为一项要素。。因此，可以借鉴美国全面收益的定义，即从权益所有者之外的交易或事项产生的净资产的增加。这样就不仅仅是收入和费用数量上的差额了，而通过交易和事项，最终体现为净资产。
总之，美国的财务会计概念框架有很多值得我国借鉴和学习的地方，但其同样存在着不足，比如美国概念框架过于详细，重点不突出，且论述重复甚至有明显的矛盾．我国基本准则作为概念框架内容很简练，主要是概念框架在我国还是新鲜事物，更要体现一定的精炼性，所以，浓缩在一份文件中，比分散于多份的文件中，必定更容易理解和接受。
参考文献
[1]葛家澍.论美国的会计概念框架与我国的基本会计准则[J].厦门大学学报,2006(4).
【关键词】概念框架;基本准则;会计理论;研究方法;法律地位
一、财务会计概念框架进展概述
财务会计概念框架,也称财务会计概念结构(Conceptual Framework of Financial Accounting,CFFA或CF),其权威性定义为:“概念结构是一个章程、一套目标与基本原理互相关联有内在逻辑性的体系。这个体系能导致前后一贯的(会计)准则,并指出财务会计与财务报表的性质、作用与局限性。” 不同国家对“财务会计概念框架”的名称有所差异:美国财务会计准则委员会(FASB)称之为“财务会计概念公告(Statement of Financial Accounting
Concepts,SFAC)”;英国会计准则委员会(ASB)称之为“财务报告原则公告(Statement of Principles for Financial Reporting,
SPFR)”;加拿大特许会计师协会(CICA)称之为“财务报表概念(Financial Statement Concepts,FSC)”;澳大利亚会计研究基金会称之为“财务会计概念公告(Statement of Accounting Concepts,SAC)”;国际会计准则理事会(IASB)称之为“编制和提供财务报表的框架(Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements,FPPFS)”;联合国国际会计和报告标准间专家工作组(ISAR)称之为“财务报表的目标与概念”。
2004年10月,IASB和FASB开始联合立项,在两者现行概念框架基础上,结合两框架后会计环境的变化,制定一个通用概念框架。该联合项目的目标是开发一个完整的、内在一致的通用概念框架。该框架将为制定未来会计准则提供坚实的基础,并有助于实现IASB和FASB开发基于原则导向的、内在一致的、国际趋同的会计准则的目标。IASB和FASB正在分阶段实施该项目,并于2006年7月6日了第一阶段的研究成果《财务报告概念框架:财务报告目标和决策有用的财务报告信息的质量特征》(初步意见讨论稿)。目前,IASB和FASB已进入第二阶段的工作,讨论了资产、负债及其基本特征的初步定义以及报告实体的构成,该项目已达成一些暂行结论。
二、财务会计概念框架与基本准则的关系
我国财政部于2003年下半年启动了中国财务会计概念框架的研究计划,决定分六个专门的子课题进行财务会计概念框架的研究。这六个子课题包括会计基本假设、会计目标、会计信息的质量特征、财务会计要素及其确认与计量、财务报告的列报、会计准则制定的原则导向或规则导向。但是,最终考虑到中国资本市场的现实特征和会计规范变迁的历程,我国还是决定采纳“企业会计准则――基本准则”的名称并积极进行修订。2005年4月,由中国会计学会会计基础理论与会计准则专业委员会主办、厦门国家会计学院承办了“中国财务会计概念框架及会计准则专题研讨会”。
围绕着基本准则现在能否称为中国的财务会计概念框架,以及两者的同质性或异质性等相关问题始终在业界思辨。。
笔者认为,“替代论”的观点遵循了两者转化的客观规律,又是务实性的举措,是制定我国概念框架的必然路径选择。葛家澍教授于2005年提出制定中国的财务会计概念框架分两步走的设想:“第一步先修改、充实现行基本准则;第二步,等到时机成熟,基本准则可以转化为更符合国际惯例的财务会计概念框架。”之所以现阶段仍采用“基本准则”的提法,一是基于我国广大会计人员业已建立的会计规范体系结构的认知;二是一步到位制定概念框架尚缺乏理论研究基础和对会计准则制定与评估的预见力。可喜的是,修订后的基本准则已在会计目标、会计计量属性、会计要素定义、会计信息质量要求等方面实现了创新,向构建我国的财务会计概念框架迈出了积极一步,具有重大现实意义。根植于我国的会计环境,并致力于会计国际协调的努力,从基本准则向概念框架的顺利转换或自然更迭,从而最终建立我国财务会计概念框架,是一个兼顾“本土化”与“国际化”的科学性与效率性的择定选项。
三、财务会计概念框架与财务会计理论的关系
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笔者赞成第二种观点,其理由如下:一是在知识体系形成过程方面,财务会计理论是博采众家之长的知识体系集合体。各国(组织)都支持丰富与完善会计理论,提倡百家争鸣,不同的学派、观点的交织与思辨有利于会计理论的蓬勃发展;概念框架为指导与评估会计准则的制定,必须对其所包含的一些基本会计概念的内涵、外延、作用和适用范围进行明确,从而不能采取百家之言的发散性论述,只能基于同一会计逻辑的表述,即对择定会计理论的阐述,是对众多理论思辨后的前后一致的逻辑思维选择的知识体系。二是在价值功能方面,会计理论服务于解释和预测会计实务,为观察到的实务提供理由并预见可能发生的会计现象,从而其价值功能具有普遍性与共享性;概念框架旨在为制定与评估会计准则提供指南,提高会计准则的科学性与规范性,降低会计准则的择定成本,减少会计准则制定过程中不同学派与个人的偏好,抵制不同集团的各种压力,以确保会计准则的一贯性、缜密性和系统性。可见,概念框架的价值功能具有集聚性与特定性。
四、财务会计概念框架与会计研究方法的关系
“工欲善其事,必先利其器”,好的工具和方法是人们高效率地完成一项工作的重要条件。会计研究也不例外。会计研究方法的目的在于发现蕴藏于会计现象中的内在规律,并用这些规律解释会计现象与预测未来会计事项。为探寻规律性的会计知识,会计研究方法应该运用一定的逻辑推导原则,从已有的会计知识(观点、理论)经过一系列逻辑准则,导出所获取的新的会计知识。逻辑推理准则分为归纳推理和演绎推理两种。规范研究方主要体现为演绎逻辑,表现形式为“大前提――小前提――结论”的三段论。。实证研究方兼有归纳和演绎推理,表现形式是根据既有理论导出可检验的假说,之后收集数据及运用统计等方法接受或拒绝假说。
财务会计概念框架的研究方法主要基于演绎逻辑,首先在选择概念框架逻辑起点的基础上逐层递进,进而构建概念框架的各个层次结构体系。逻辑起点是整个框架结构最基本、最普遍、最简单的范畴,其决定了逻辑结构的配置。关于概念框架的逻辑起点的观点,包括会计假设起点论、会计本质起点论、会计环境起点论、会计对象起点论、会计目标起点论等。FASB于1978年11月的第一份概念公告SFAC No.1《企业编制财务报告的目标》,就是以目标为内
容,迄今已发表7份公告,形成了现行的美国财务会计概念框架。需指出的是,概念框架的研究方法并不排除归纳法,尤其是概念结构的日臻完善,越是趋于实务边界,将相关理论与结论建立在对大量会计现象的观察与试验的基础上越是客观必然的选择。
五、财务会计概念框架法律地位模式比较及其选择
关于财务会计概念框架的法律地位模式,国际上主要分为两种:一是英美模式,概念框架不纳入法律体系,不具有直接的法律效力;二是澳大利亚模式,概念框架受到法律的支持,具有法律效力。SFAC其目的是“用于评估企业财务会计和报告,并解决会计准则尚未规定而产生的新的会计问题”,从而法律地位较低,不具有约束力,仅仅提供会计准则制定的理论支持,并不需要被严格执行。澳大利亚会计研究基金会受财政的直接领导,已经演变成为半官方组织,概念框架的法律地位在《公司法》中得到明确体现。目前,国际趋势是向澳大利亚模式渐渐靠拢,不断提高概念框架的法律地位。。
如何确立我国财务会计概念框架的法律地位?这就涉及两个方面:一是概念框架的制定主体。我国特定的会计环境决定了由财政部制定概念框架符合制度收益与制度成本的效率性。概念框架或会计准则具有经济后果,其不是一种纯粹的技术手段,所产生的会计信息将影响到不同利益相关者的利益。国情表明,没有一个民间团体具备协调概念框架或会计准则后果的能力。具体做法上,可由财政部牵头组织制定,中国会计学会、中国注册会计师协会、科研院所以及企业界等共同参与研究,最终以行规的形式颁布概念框架,保证其具有法律约束力和较强的权威性,切实对会计准则、会计实务起指导作用。二是概念框架的法规级次。在整个会计规范体系中,概念框架是一个相对的技术规范。概念框架居于《会计法》之下和《企业会计准则》、《企业会计制度》之上,从而可赋予其亚纲的法律地位。另外,概念框架制定后,其与《企业财务会计报告条例》的关系需要重新定位,理由之一在于如下逻辑悖论分析:《企业财务会计报告条例》作为制定的行政规章应列于财政部制定的概念框架之上;作为“能导致前后一贯的(会计)准则,并指出财务会计与财务报表的性质、作用与局限性”的概念框架应该比仅规范财务报告的《企业财务会计报告条例》处于更高的级次。基于这一分析,笔者认为,《企业财务会计报告条例》的相关规范可分解到概念框架和其他规范之中,从而替代其约束功能。
六、从基本准则迈向财务会计概念框架的建议
我国现行基本准则于本质而言尚不是真正意义上的财务会计概念框架,只是现阶段很大程度上借鉴了国际上财务会计概念框架的内容。。二是正确把握会计准则的中国特色与会计准则国际趋同的“度”,积极推进会计的国际协调。“特色”应该是先进的,是与我国会计环境相适应的,“差异”并不等同于“特色”,“国际化”与“本土化”需要辩证地加以看待。三是积极开展财务会计概念框架制定研究。近年来关于概念框架的理论研究已经取得丰硕成果,如概念框架国际比较及其适用性分析、国内会计环境、会计目标、会计要素、财务报告等许多问题正形成共识,制定我国的财务会计概念框架的时机已经成熟。同时,应注意到概念框架的择定是一个长期而艰巨的系统工程(如美国的财务会计概念框架的形成过程漫长,FASB从1978年至今仅颁布了7份CFFA公告),必须循序渐进,避免一蹴而就。。
【参考文献】
[1] 张杰.财务会计概念框架与我国基本准则的国际趋同[J].财会通讯(学术版),2008(11).
[2] 孙香媛.试论我国财务会计概念框架的构建[J].科技信息,2008(12).
2006年2月15日,我国财政部了修订后的《企业会计准则》,从而形成了我国由1项基本准则、3具体准则以及准则实施指南形成的企业会计准则体系。修订后的基本准则更多地体现了财务会计概念框架的内容,会计基本准则通常被认为是中国式的财务会计概念框架,基本准则虽然在一定意义上发挥了财务会计概念框架的作用,但是不能代替作为理论范畴的概念框架,绝非等同于概念框架。
一、财务会计概念框架与我国会计基本准则
“概念框架”一词始见于美国会计学会(AAA)于1966年公布的《基本会计理论报告》中。目前,学术界较为流行的概念框架的定义是由美国财务会计准则委员会(Financial Accounting Standards Board, FASB)提出的。财务会计概念框架(conceptual framework of financial accounting, CF)是由目标和相互关联的基本概念组成的连贯的理论体系。这些目标和基本概念能够指导前后一贯的会计准则。
我国《企业会计准则――基本准则》(China Accounting Standards, CAS)也为会计具体准则的制定定义了一系列的概念基础。从目的性来看,会计基本准则与财务会计概念框架是一致的,都是为了“指导、评估和发展具体准则”。从内容来看,会计基本准则要比财务会计概念框架简洁得多。财务会计概念框架对各条款进行了细致分析和研究,基本准则只罗列具体准则应当遵守的各条款,没有予以相应的理论阐述,隐含着会计人员均已清楚这些条款的理论意义。 因此,我国现行的会计基本准则不能等同于财务会计概念框架。
新基本准则对目标的描述,只在第四条中用一句话列出,规定过于简短且阐述得不是很准确。。我国新基本准中只是列举了十个会计信息的质量要求,并没有说明他们与目标之间的关系,也没有分出层次性。确定目标和识别基本概念主要是用目标指明方向,用基本概念作为解决问题的工具。
将基本准则作为我国会计准则体系的一部分,并将会计准则划分为基本准则和具体准则,这样既不符合国际惯例,也模糊了概念框架的性质和地位。我国应积极建立财务会计概念框架。利用CF作为沟通财务会计理论和财务会计准则的桥梁,已经成为国际会计准则委员会和西方主要国家在制定会计准则中采用的普遍做法。而且经济环境日益复杂,使准则制定者难以充分预见会计准则必须适用的各种商业情况,在这种形势下,构建CF就显得十分重要。
二、我国财务会计概念框架的定位
制定我国的财务会计概念框架,应如何处理财务会计概念框架与《企业会计准则》二者之间的关系呢?对于这个问题,目前我国会计理论界主要有三种看法:(1)“同一论”,将《企业会计准则》视同为我国财务会计概念框架,并对它进行重新适当修改;(2)“并存论”,在对《企业会计准则》进行适当修改的基础上,再构建一份概念框架;(3)“替代论”,取消《企业会计准则》,重新构建我国的财务会计概念框架(陈国辉,2007)。那么该如何取舍呢?笔者赞成和主张第三种做法。应该用一个逻辑上更加严密、理论上更加深入和完善的财务会计概念框架来取代目前并不完善的《企业会计准则》。
财务会计概念框架在会计法规体系中的地位,国际上有两种模式:一种是以英美为代表的模式,概念框架游离于法律体系外,仅用于理论指导,不需要被严格遵守,不具有直接法律效力;另一种是以澳大利亚为代表的模式,会计准则规范(概念框架)散见于商法、公司法等法典中,或者得到法律的支持,具有法律效力。国际上渐渐向第二种模式靠拢。美国证券交易委员会对美国公认会计原则的级次进行重新排列,将概念框架提到具体准则之前,作为公认会计原则的第一级次(美国证券交易委员会,2003)。增强概念框架的权威性,提高其法律地位是国际上未来发展的方向。
我国的会计准则是由财政部制定并颁布的,根据我国的具体环境,我国研究和制定概念框架要注意这种趋势,恰当地确立概念框架的法律地位。笔者认为,我国的财务会计概念框架应由财政部牵头,聘请学术团体来共同制定。这样,财务会计概念框架就能够作为会计法规体系中有机组成部分,作为指导会计准则制定的理论,对缺乏会计准则规范的会计实务进行指导。
三、我国财务会计概念框架的内容
第一层次,主要包括会计目标、会计对象和会计假设三项内容。
会计目标主要应确定:(1)谁是会计信息的使用者;(2)会计信息使用者需要什么信息;(3)财务会计可提供什么信息。在充分考虑会计对象和会计假设的情况下,会计目标对具体会计准则的制订起着指引方向的作用。我国的财务会计目标应定位于三重目标,即会计信息应当符合国家宏观经济管理的需要;满足企业内部经营管理的需要;满足有关方面了解企业财务状况和经营成果的需要。
会计对象亦即会计所要反映和监督的内容。应如何予以界定,会计理论界尚有争论,传统的观点认为是价值运动(包括价值增值运动)。另一种观点认为是社会再生产过程。在社会主义市场经济条件下,会计对象究竟反映和监督什么内容,尚需进一步研究和探讨。
会计假设,又称基本前提,是由财务会计所处的经济环境(市场经济)所决定的若干基本前提,即会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。这些基本概念代表了财务会计的基本特征。
会计目标、会计对象和会计假设都受会计环境的影响。会计假设由客观环境所决定,会计对象来自于财务会计的客观环境。会计目标则反映使用者的主观意图,受制于财务会计的主观环境。三者相互作用,相互影响,处于同等地位,因此,它们均构成财务会计概念框架的第一层次。
第二层次,主要包括三部分内容,即会计要素、会计信息质量特征和会计核算的一般原则。受基本假设的制约,考虑财务会计的目标,会计对象便具体化为财务会计的要素。为了实现会计目标,保证会计信息的有用性,会计信息应具备规定的质量特征。为了正确地进行会计要素的确认、计量、提供有用的会计信息,会计核算必须坚持一般原则。
第三层次,包括会计要素的确认、计量、记录与财务报告四部分内容。根据确认与计量的概念和标准,按照会计要素的定义与特征,分别当做不同的会计要素及其所属的账户来计量、记录,并通过会计报告等手段,转变为有用的会计信息,传递给会计信息使用者。这就是财务会计的最终要求。因此,这一系列的会计处理过程构成了财务会计概念的第三层次,也是最终层次。
【关键词】概念框架 内在逻辑 逻辑起点
一、系统构架的逻辑
系统构架是指在实践中通过对客观事物的感性认识后，对其进行加工制作，从而上升到理性认识，最后再把这种理性认识利用一定的逻辑进行梳理，形成一个具有条理性的体系。系统构架的内在要素之间的逻辑关系就是所谓的逻辑链条，系统构架的形成往往需要从具体层面的要素开始，不断寻求要素形成的基本前提，不断追寻基本问题，从而使得逻辑链条可以不断的从具体向抽象的方向进行延伸，直到基本问题得到解决，才能找到逻辑链条的前端，真正完成对系统的构建。
二、财务会计概念框架的内在逻辑性
（1）FASB于2010年3月了关于报告主体的征求意见稿，该征求意见稿指出，通用财务报告的目标是提供关于报告主体的、有助于决策是否需要向企业提供资源和这些资源能否被管理层有效利用的财务信息，而报告主体的概念有助于促进这一目标的实现。确定到底哪些具体内容适合作为通用财务报告的对象，以至于某一特定的财务报告对象只有在满足报告主体的定义条件下才能在财务报告中列报，如果没有这种，财务报告的编制者便会随意选择财务报告对象，从而不利于财务报告目标的实现，与此同时，如果对报告主体的定义过于严格，也同样很可能会导致财务报告目标的失败，比如，要求报告主体必须具备调度资源的能力，则在一些特殊目的下，企业一般是先有财务和经营，但是调度资源的能力在一定程度上受限，此时，投资者、债权人和其他出资人需要描述关于他们对资源需求的信息。因此，报告主体的概念也是为了实现通用财务报告目标服务的，从这一点上来说，报告主体是为财务报告目标服务的。
（2）第八号公告的第一章中目标7指出，通用财务报告的目标的设定不是为了表示报告主体的价值（当前价值），而是为现有或者潜在投资者、贷款人和其他债权人提供信息来评估报告主体的价值。以往的报表使用者总是希望试图从会计的财务报告中了解一个主体的价值，因为他们关心的是报告主体当前拥有的财富是多少从而据此进行对未来的预测，第八号公告中却明确指出财务报告并不企图做到这一点。这才是所谓的“如实反映”，因为无论过去、现在和未来，主体持有具有不同用途和特点的资源，对于他们的计量，需要当前计量以及非当前计量同时并用，财务报告就不再单纯的反映主体的历史价值或者现时价值。正如这一目标指出的，财务报告使用者可以利用财务报告的信息来评价企业的“价值”，这是一个相当聪明的说法，这样可以绕开人们一直以来的一个争论――财务会计与报告能否反映企业价值，因为所谓“评价”，则不能百分百保证可靠与准确。基于这样的通用财务报告目标，在2011 年关于计量部分的征求意见稿中才会出现“过去的入账价格”、“过去的脱手价格”、“修正后的过去金额”、“现行入账价格”、“现行脱手价格”、“现行平均价格”、“在用的价值”、“未来的入账价格”以及“未来的脱手价格”这些备选的计量方法，所以“计量”这一要素也是以设定的“通用财务报告目标”为基础而进行修正的。
（3）关于列报和披露的讨论稿已经得到了初步的观点：基本财务报表的目标是提供关于确认的资产、负债、权益、收益、费用、权益变动以及现金流量的汇总信息，这些项目的分类和金额汇总有助于财务报表使用者做出是否向主体提供资源的决定；财务报表附注的目标是提供有关基本财务报表的额外有用信息，以补充基本财务报表的信息。显然。列报和披露的目标是与通用财务报表的目标具有高度的一致性，由此，通用财务报告目标部分为列报和披露这两个部分提供了大方向上的指导。
（4）第八号概念公告的第二部分是关于有用财务信息的质量特征的内容，这一章中讨论的有用财务信息质量特征指出了对于潜在投资者、贷款人和其他债务人以财务报告中提供的信息为基础对报告主体做出决策的可能有用的信息的类型。在八号公告中对于财务信息质量特征的界定仍然是为通用财务报告目标服务的，因为通用财务报告的目标是为现有或者潜在投资者、贷款人和其他债权人提供信息来评估报告主体的价值，基于通用财务报告目标，才会产生关于有用财务信息的质量特征的界定，有用财务信息质量特征便是关于通用财务报告目标中“信息”具备特征的具体说明。新的财务会计概念框架的重大变化从过去的“会计信息质量特征”变化为“有用财务信息的质量特征”，这也主要是因为受通用财务报告目标变化的影响，通用财务报告目标更强调决策有用性，这才产生了关于财务信息质量方面侧重点的变化，所以质量特征是为实现目标服务的。
（5）财务报表要素可以理解为会计处理对象的具体化，即把会计对象用计特有语言加以表述；确认包括三方面的含义：首先，确认包括初始确认和再确认两个步骤；其次，确认不一定一次完成，它可能需要一个较长的时期来形成，甚至多次才能完成；最后，确认的最终目标是为了进入财务报表。财务报表要素是财务会计对象的具体化，财务报表要素的定义要有利于指引选择计量属性；而财务报表要素的确认是为了保证财务报表信息的质量要求。
参考文献：
关键词：财务会计概念框架；IASB ；FASB
一、财务会计概念框架国际趋同项目的产生
随着经济发展的国际化，各国制定的财务会计概念框架之间的存在着重大的差异，而编制、评估会计准则的基础就是财务会计概念框架，因此，这样的差异直接影响到会计准则之间的可比性，一定程度上制约了经济交流。那么，各国的财务会计概念框架的内容到底有多大的差异呢？我们通过几个国家制定的财务会计概念框架内容进行阐述。
（一）各国财务会计概念框架简述
1.美国提出的财务会计概念框架
1976年，美国FASB提出财务会计概念框架，并在《概念框架研究计划的范围与影响》中列为专业术语。FASB将概念框架描述为相互关联的目标与相关概念共同构成的逻辑一致的一种体系，通过这一体系，可以将财务会计的性质、局限性及作用进行规定。财务会计概念框架内容包括会计信息质量特征、报表要素及其确认和计量等。
2. IASB提出的财务会计概念框架
19年4月，经国际会计准则委员会理事批准，IASB在当年7月《编报财务报表的框架》，IASB提出的财务会计概念框架主要内容包括财务报表的目标、构成财务报表要素的定义、确认、计量、资本和资本保全概念、决定财务报表信息有用性的质量特征。该框架认为，财务报表可以运用不同的计量属性，如现行成本和历史成本等。
3.英国提出的财务会计概念框架
1995年，英国会计准则委员会在其的征求意见稿中全面系统地描述了英国财务会计的概念。为了可以最大化地发挥财务信息的有用性，应当由其内容的相关性及可靠性、表达的可比性来进行规定。财务会计概念框架内容包括会计信息质量特征、报表要素及其确认和计量。同时定义了报表的7项要素，即资产、所有者权益、负债、损失、利得、派给业主款及业主投资。
4.澳大利亚提出的财务会计概念框架
1987年，澳大利亚会计研究基金会相继公布了多份征求意见稿之后，最终确定了一版财务会计概念框架公告。框架认为，财务报告使用者在编制和评价稀有资源配置决策时所提供的有用的信息是财务报告的目标。该框架与其他国家框架描述的主要不同为，报告主体是其首先考虑的，而不是财务报告的目标。
（二）IASB与FASB开展财务会计概念框架国际趋同项目的缘由
1. 现有概念框架提出时间较早，已不能充分发挥其应有的指导作用
从各国财务会计概念框架的了解来看，大多数提出的时间都比较早，基本为20年前所提出和制定的，其制定的依据及目的均按照当时的财务相关研究成果和准则编制者的基本思想进行。但随着经济的不断发展，原有制定依据和目的都已经发生了改变。IASB与FASB认为，现有的财务会计概念框架已经不能适应当前世界经济发展的形势，需要进行重新的审视和修订，以适应现今市场发展步伐。
2. 基于财务会计概念框架的重要性
财务会计概念框架是很重要的，是指引制定会计准则的依据。21世纪初发生的安然事件、世通事件等舞弊案例，促使FASB和IASB一致认同将会计准则的制定模式进行调整是必然的，即将以规则导向制定会计准则的模式向以原则导向制定会计准则的模式转变。
3. 会计国际化趋势明显
经济全球化提示我们需要对会计语言进行规范和统一，因此，会计的国际化也逐步产生。IASB的改组成功，进一步确定了会计国际化的方向。会计准则走向全球统一的必然结果和归宿是标准化，而建立标准化的全球会计准则的基础就是能够被广泛认知和接受的概念框架。
二、财务会计概念框架国际趋同的发展过程及成果
（一）财务会计概念框架国际趋同项目的启动
从2002年IASB和FASB联合启动财务会计概念框架国际趋同项目开始，逐渐意识到，如果想真正意义上实现会计准则上的趋同，必须先要完成概念框架的一致。因此，IASB和FASB将联合制定概念框架的必要性以及该项目应能达到的目标作为重点进行了研究，并在2004年4月开始进行联合制定财务会计概念框架的讨论工作，并于10月，正式将其纳入到趋同项目。
（二）财务会计概念框架国际趋同项目的初期发展及成果展示
2004年10月，财务会计概念框架正式列入IASB和FASB联合研究项目，其主要的目标是构建一个完整且内在一致的通用财务会计概念框架。此框架是IASB和FASB达成以原则为基础建立准则的目的必要条件，也是发展未来准则的必要条件，可以引导财务报告向信贷、投资及类似决策提供必要的信息。按照既定的目标，IASB和FASB通过分析，将建立联合财务会计概念框架的过程分为四个阶段，即内部初步讨论阶段、向外界初步讨论稿阶段、向外界征求意见稿阶段和最终定稿阶段。同时还根据主题分为了八个大项，即目标与质量特征、会计要素和确认、计量、报告主体、列报与披露、框架的目的和在GAAP中的层次和地位、在非营利组织中的应用、其它问题。
2010年9月，初步完成“目标与质量特征”的研究工作，正式了成果，即《财务报告的目标和决策有用的财务报告信息的质量特征》，这也是整个项目定稿最早的文件。对于“要素和确认”项目的研究工作，是在2008年7月29日完成的，在联合会议上，提出了资产和负债具体定义的暂时性结论。2008年11月，IASB提出了要素的广义分类方法，主要分为以流量为主导和以价值为主导两类要素。
2007年11月，通过会议对“计量”的讨论，最终将“历史投入价值、历史脱手价值、现时投入价值、经修正的历史价值、现时脱手价值、现时均衡价值、未来投入价值、使用价值、未来脱手价值”作为备选计量基础。
2010年2月，关于“报告主体”的研究成果以“报告主体征求意见稿”的形式。2008年10月，关于“列报与披露”的研究工作结束，并了《关于财务报表列报的初步观点》。
由于种种原因，该项目在2010年后期暂停，直至2012年，但前期概念框架所提出观点，对于实际操作也提供了很大的帮助。
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2014年1月，FASB重新启动财务会计概念框架项目，并将已完成“披露框架”的成果计入。2014年3月，FASB 。
（三）财务会计概念框架国际趋同项目的最新发展及成果展示
2015年11月，IASB新版财务会计概念框架内容基本完成，IASB期望在2016年完成概念框架最终稿。。
1.关于会计目标
IASB在第一章节中对一般目的财务报告的目标进行了描述，其主要内容涵盖财务报告的目标、有用性、局限性，报告主体的权益、经济资源的信息及变动。
2.会计主体
IASB在第三章节中对财务报告主体进行了描述，其主要内容涵盖报告主体的含义、财务报表的合并方法、决策人、信息使用人、投资者所必需的其他类型的财务报表。
3.会计信息质量特征
IASB在第二章节中对有用财务会计信息的质量特征进行了描述，其主要内容涵盖了财务会计信息质量的特征及其成本约束。
4.债务与生效合同
IASB在第四章节中对债务与生效合同进行了描述，其主要内容涵盖债务和履约合同在某一期间内可完成的相关确认标准，交易价格的计量标准，以及合同亏损数额的评估范围，亏损合同的认定等。
5. 会计计量
IASB在第六章节中对会计计量进行了描述，其主要内容涵盖明确的计量定义、计量与报告目标和质量特征间的关系；以历史成本、现值、公允价值为基础，以及计量基础的合理选择。
6. 财务报表要素
IASB在第五章节中对财务报表要素进行了描述，主要内容涵盖要素定义、资本保全、现金流量要素、所有者权益要素、财务报表要素、所有者权益变动等定义，而其中财务报表要素确认的内容包括确认定义、与成本约束、确认与相关性、后果及方法。
7. 损益表要素
IASB在第七章节中对损益表要素进行了描述，主要内容涵盖损益与其他综合收益、、收益和费用等，在“其他综合收益”项列入支出和收入以外的损失和利润，权益的定义及负债和所有者权益的区分等。
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参考文献：
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【关键词】 财务报告目标;质量特征;权益理论
一、权益理论的变化
会计权益理论是以企业产权关系作为研究对象,通过对权益内涵和外延的不同界定,进而构建出企业会计的理论框架。不同的权益理论所认为的权益持有者不同,强调不同的权益持有者或利害关系群体在企业的中心地位,这决定了会计所反映和进行会计处理时所围绕的中心会存在差异,也会从不同角度去反映并解释企业的财务状况和经营成果。。业理论和主体理论是两大主流的权益理论。会计实务受到业理论和主体理论的共同影响。
FASB在现有的概念框架中采用的是业理论。业理论认为所有者是企业权益的唯一拥有者,企业不是于业主之外而存在的。企业在本质上是能为业主带来利益的一项特殊资产,企业的资产是企业对所有者的价值,企业的负债是所有者要承担的义务,会计应为业主服务。会计的目的是为了确定业主在企业中的净财富。因此,在业理论下,财务报告反映的是业主的资产,业主对信贷者和其他债权人承担的负债,以及剩余的业主净权益。业理论反映的是业主终极产权观。但是业理论主要适用于独资或合伙企业。随着现代公司制度的确立,企业经营权与所有权分离,业理论的局限性开始日渐显露。这一理论不能从根本上解释作为法人的公司与作为自然人的股东之间的关系。因此,很快就受到了来自主体理论的挑战。
。可见,FASB选用的权益理论有理由由业理论转向主体理论。主体理论与现代公司制度一致,企业提供财务报告不能完全基于其权益资金提供者。主体理论认为企业本身是存在的,将企业自身人格化,企业与市场其它主体之间只存在资源的流入与流出或义务的发生与解除关系,不存在所有与所属关系,所有者权益也和负债一样被视为企业的义务。股东确实具有企业留剩权益的最终分配权,但这只是企业对他们回报的方式,而并不代表一种拥有关系。主体权益只有在确定分配给业主时才转化为所有者权益。主体理论是一种法人产权观。会计主要是对企业负责并为之服务,而非对企业所有者负责和服务。财务报告面向所有利益主体,没有优先与偏好。因此,FASB指出不同的资本提供者(capital providers)为企业提供资源,他们都获得了对企业经济资源的要求权(claims),这些要求权有不同的优先权和权利。财务报告应从企业的角度披露企业拥有的经济资源以及企业的资本提供者对这些经济资源的要求权。
但是FASB同时指出,采用主体理论并不意味着要去掉财务报告中那些主要为权益投资者或其他资本提供者服务的附加信息。。主体理论的影响主要体现在财务报告的主要使用者和财务报告目标的界定方面,但是在概念框架的其他部分如财务报告的要素,报告企业的界定等方面还没有体现。权益理论的变化究竟会对会计准则的制定和会计工作产生哪些影响,FASB并没有明确指出权益理论变化的意义。
二、财务报告目标的变化
财务报告的目标所要回答的问题包括:谁是财务报告的信息使用者;使用者对信息的主要用途;财务报告能提供哪些主要信息。由于会计信息不可能满足所有信息使用者的需求,必然有所侧重,而侧重对象是与企业关系最为密切的利益群体。因此,不同的权益理论强调不同的权益持有者或利害关系群体在企业的中心地位,权益理论的变化也引起了财务报告目标的变化。
(一)财务报告的主要使用者
FASB在草案中指出,财务报告的使用者包括企业的权益投资者、信贷方和其他的债权人。权益投资者包括股票持有者、合伙人和其他权益所有者。权益投资者一般是向企业投入经济资源的同时,要求从企业得到现金回报或者是股票价值的提升。。由于权益投资者通常拥有投票权,能够参与管理者经营决策,所以他们也需要知道管理层是否有效地利用资产,是否值得信赖。信贷方是指企业债券的持有者或贷款的提供者。信贷方要求从企业获得利息的支付、本金的偿还或者债券价值的提高。因此信贷方也需要企业现金流量和偿债付息能力的信息。同时,信贷方的债务约束也能影响管理层的决策,那么管理层如何解除受托责任的信息对于信贷方也很重要。对权益投资者和信贷方的界定没有很大的变化,对其他债权人的界定采用了列举的方式。
FASB认为有一些企业资源的提供者,虽然可能不是企业资金的提供者,但是他们仍然是财务报告的主要使用者。例如,企业的员工为企业提供人力资本以获得工资报酬,供应商向企业提供赊销,客户提供资金,要求企业提交产品和服务。这些企业的利益相关者直接或间接为企业提供资源,对企业有一定的要求权,他们也是财务报告的主要使用者。但是FASB认为企业的管理层是财务报告的提供者,管理层与企业的主要关系不是资本提供者的关系,因此管理层不应作为主要使用者。而且组织也被排除在主要使用者之外。财务报告是为了满足资本提供者对直接和及时信息的需求,当企业的供应商、客户和员工不是作为企业资源提供者的时候,财务报告不能满足他们特殊的信息需求,他们只能和组织一样,从针对资本提供者编制的财务报告中获得有用信息。
(二)财务报告目标的内容
FASB现有的概念框架提出的目标是决策有用观,即财务报告的目标是提供对经济决策有用的信息,包括三个方面:(1)提供现在和潜在的投资人、债权人和其他使用者作出合理的投资、信贷和类似决策的有用信息;(2)提供有助于现在和潜在的投资人、债权人和其他使用者估计一个企业预期现金净流量的金额、时间安排和不确定性并以此为基础估计他们自己的现金流入;(3)提供一个企业有关的经济资源,对资源的以及交易、事项和情况,对资源和资源的变动影响的信息。
FASB在草案中揭示的财务报告的目标仍然是决策有用性,受托责任观作为决策有用的一个部分。一般财务报告的目标是为现有和潜在的权益投资者、信贷方和其他债权人提供决策有用的信息,有用性包括两个方面:一是在评价现金流量方面的有用性;二是在评价企业经营状况和管理层受托责任的有用性。而经营状况和管理层受托责任的信息也有利于评价企业的现金流量。决策有用的信息包括企业资源的信息,对这些资源的要求权,以及这些资源和要求权的变化。
三、信息质量特征的变化
(一)信息质量特征的内容
财务报表的目标是为现在的和潜在的投资者提供有用的财务信息。会计信息质量特征就是使财务信息有用的要素。会计信息质量特征分为基本特征和加强特征。同时有用的财务信息的提供受到重要性和成本效益的。基本质量特征包括相关性和如实反映。相关性包括预测价值和确证价值两个方面。如实反映包括完整性、中立性、无重大错报这三个要素。加强性质量特征是对基本质量特征的补充,加强性质量特征用于区分有用性较小的信息和更有用的信息。加强性质量特征包括可比性、可证实性、及时性和可理解性。信息质量特征的变化如下表所示。
1.相关性
相关性是指会计信息系统提供的会计信息应与使用者的决策相关,能够导致使用者的决策差别。相关性包括预测价值和确证价值。预测价值是指有助于使用者形成对未来的预期。这并不是说一定要提供预测的会计信息,预测价值是财务报告提供的信息被使用者用于预测,而不是指财务报告的信息本身有预见性。因此对于不同目的的使用者,信息的预测价值不同。确证价值是指能够加强或改变使用者以前或现在的预期。预测价值和确证价值是相互影响的,有预测价值的信息通常也具有确证价值。例如,关于企业现阶段的经济资源以及对经济资源要求权的信息,能够帮助使用者预测企业未来,把握投资机会和应对风险的能力,这些信息具有预测价值。同样,这些信息也能够加强或改变使用者过去对于企业能力的预期。
2.如实反映
只有如实反映的信息才有可能是有用的。FASB用如实反映代替了可靠性,如实反映包括完整性、中立性、无重大错报。完整性是指包括了所有能够如实反映经济现象的信息。任何信息的遗漏会导致卡信息的错报或误导使用者。中立性要求没有偏见地反映经济现象意欲反映的信息。FASB没有将谨慎性作为一项质量特征,认为谨慎性与中立性、如实反映、可比性(包括一致性)是相冲突的。虽然谨慎性并不意味可以故意低估资产和收益,但FASB认为谨慎性会导致财务报告存在偏见。而且对一个时期资产的低估或者对负债的高估,将会导致以后的会计期间对财务业绩的高估,反而导致不稳健。而且FASB认为实质重于形式也不应该作为如实反映的组成部分。因为如实反映就要求按照经济实质反映经济现象,而不是按照法律形式,这已经包含了实质重于形式的含义。按照不同于经济实质的法律形式来反映经济现象的话就会导致无法如实反映的结果发生。
3.可比性
可比性是指披露的信息能够使使用者识别经济现象之间的相似和区别。一致性是指在同一企业的不同期间或同一期间的不同企业之间采用相同的会计和程序。一致性是实现可比性的方式。由于做决策就是在不同的方案中做出选择,如果不同企业之间以及同一企业不同期间的信息都可比的话,那么提供的信息也将更有用。基本质量特征的提高也有助于增强可比性。如果企业都能如实反映相关的经济事项,那么企业提供的信息也将更可比。虽然某一经济事项可以有多种方法来如实反映,但是允许同一经济事项有多种可以选择的会计方法和会计将会损害可比性,也是不合适的。
4.可验证性
可验证性是指提供的信息能被使用者验证是否不偏不倚地如实反映了经济事项。验证可以是直接的也可以是间接的。可验证性包括了两个方面:一是信息没有偏见地如实反映了经济现象意欲反映的内容,并且没有重大错报;二是采用了适当的验证方法,并且没有偏见和重大错报。
5.及时性
及时性是指在信息丧失影响决策的能力之前将信息提供给使用者。及时提供相关的信息能够增强信息的有用性。FASB在草案中没有将及时性作为相关性的组成部分,认为及时性影响多个信息质量特征,不能作为相关性的组成部分。及时性是针对不同的使用者和不同的决策需要而言的,一些及时提供的信息不一定具有预测价值和确证价值,而一些延迟的信息仍然具有相关性。FASB认为及时的信息能够增强相关性,并如实反映,因此可作为加强性质量特征。
6.可理解性
可理解性是指提供的信息能够被使用者所理解。通过对信息的分类,表述信息的特征,以及清晰简明的表述都能提高可理解性。可理解性取决于信息使用者。财务报告的信息使用者应该对于企业和经济活动有合理程度的知识,并且愿意花合理的精力去研究信息。不必要的、冗长的信息和不相关的信息都会降低可理解性,并影响信息的有用性。但是如果经济现象本身非常复杂,只有少数使用者能理解,这种情况下很多使用者需要求助于分析师来做决策。对于这些复杂的且相关的并能如实反映的信息,不能因为难以理解而被排除在财务报告之外。FASB认为应当区分可理解性的质量特征和使用者理解财务报告的责任。可见FASB把可理解性的重点放在信息使用者一方,相对减轻了信息提供者和准则制定者的责任。
7.重要性
重要性是指信息的忽略或错报将会影响使用者基于信息所做的决策。由于重要性的判断是基于不同的环境的,因此没有统一的、重要性的界限。。因为遗漏重要的信息将导致信息的不完整、存在偏见或存在错报。衡量相关性时也需要考虑重要性,不重要的信息通常也不相关。同样,提供过多的不重要的信息也会损害可比性、可理解性。
8.成本效益
成本效益是指在提供会计信息时,应考虑所花费的成本和由此带来的效益。成本不仅包括了信息提供者的成本,还包括信息使用者的成本。提供信息的成本包括信息的收集和加工成本、证实成本,以及信息的成本。使用者承担的是信息理解和分析的成本。遗漏决策有用的信息同样也会增加成本,它会增加信息使用者收集信息或利用不完整信息进行估计的成本。提供有用的财务信息能帮助投资者做出更好的决策,这将提高资本市场的效率从而降低的资本成本。这对非上市公司同样有好处,例如可以改善公共关系,降低资本成本,并且还有利于做出更好的管理决策。但是成本效益包含的内用还难以界定,并且难以量化。FASB指出衡量成本和效益时,需要考虑是否可以降低一个或多个质量特征来适当减少成本。
(二)信息质量特征之间的权衡
FASB没有再次采用结构图的方式表述质量特征的层次结构,而是采用了描述的方式。对于相关性和如实反映(可靠性)之间的权衡,FASB在以往的概念框架中都回避了这一问题。英国会计准则委员会(ASB)的“财务报告原则公告”认为可靠性优于相关性,认为企业提供会计信息时,应该从符合可靠性的信息集合中,选择最相关的信息提供。葛家澍(2003)也认为可靠性是财务会计基础的、本质的属性。FASB在此次草案中明确提出相关性应比其他信息质量特征优先考虑。。为了提供决策有用的信息,通过衡量相关性来判断经济事项是否应该在财务报告中披露,然后再考虑如何如实反映相关的经济事项。
相关性和如实反映这两项基本质量特征,从不同的方面保证了信息的有用性。如实反映的、不相关的信息是不具有决策有用性的,同样没有得到如实反映的相关信息也是没有用的。因此在权衡各质量特征时,相关性和如实反映是最基本的特征,加强性质量特征是次要的,是用于区分有用性较小的信息和更有用的信息,它们不能代替相关性和如实反映。但是这并不是说加强性质量特征可以忽略。及时性能够提高会计信息的相关性,可验证性又有助于使用者判断会计信息是否如实反映,增强使用者对会计信息的信赖。因此加强性质量特征可以提高相关性和如实反映,增加会计信息的有用性。同样的,相关性的提高或如实反映的加强也能使会计信息更可比,信息的可理解性增强。可见加强性质量特征和基本质量特征是相互促进的,而加强性特征之间具有相互作用,但没有设定的优先顺序。有时削弱一个或几个加强性质量特征可以加强其他的质量特征。FASB对于加强性质量特征之间的权衡没有具体的说明,不同的企业要根据各自的情况衡量成本效益,权衡各质量特征以保证会计信息的总体有用性。
四、结论
FASB与IASB于2006年7月了《财务报告概念框架:财务报告目标与决策有用的财务报告信息的质量特征(初步意见)》,2008年5月了《财务会计概念框架:财务报告的目标和质量特征草案》。针对征求的意见和疑问,2009年1月FASB在再次的讨论会议中做出相应的结论,即仍然用如实反映代替可靠性,将相关性和如实反映作为基本质量特征;将可验证性、可比性、及时性、可理解性作为加强性质量特征;重要性和成本效益作为财务报告的条件。对于如实反映的组成部分做了细微的调整,如实反映包括中立性,完整性和没有错报。同时又解释没有错报并不要求财务报告百分之百准确。对于财务报告目标和质量特征的问题,FASB将继续考虑其他的征求意见和疑问。例如,是否应在准则层面上更清楚地解释主体理论及其影响;母公司理论是否继续适用;不同的资本提供者的信息需求如何协调;如何确定财务报告的成本和效益等问题。
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